【每日推送】03.15 CPA会计 （长期股权投资——易错点和难点解析）

昨晚学习了同一控制下的长期股权投资和企业合并，是不是总是和非同一控制下搞混淆，是不是觉得到现在非同一控制下的长期股权投资和企业合并，还是很懵的，然后又学了新的知识，是不是感觉有点心急，觉得班级小组里的小伙伴都学的很好，不要担心，看完今天的推送，这些疑惑，你们都会消除的。

今日推送主要内容如下：

• 长期股权投资和企业合并的框架
• 长期股权投资后续计量的转换
• 关于多次购买取得控股权

1、关于长投的感受

逐步跟上进度的同学可能会经常会发现自己在某个地方短路，甚至是很弱智的短路！其实这都是正常现象，人家可能需要2-3个月才能熟悉的内容我们才花2天加一个晚上来搞定，稍微生疏不是正常的么？所以自信点，你现在的任何感受都是正常的！我也能够充分理解你们！

2、关于学霸

其实不要以为学霸是天生的，他们真的不是，他们随时可能沦为学渣，好比我的大学一样，年级倒数10名的水平！但是不管任何时候只要我想学习了，我首先知道我肯定能够过关，因为我认为只要有人可以，那我就要努力达成，其次就是死皮赖脸的坚持，真的是死皮赖脸的坚持。

还记得我考注会的时候，我压根没去看任何经验贴，我也不知道到底怎么样，我就觉得我应该努力考过！于是开始拿着书，说实话是一脸懵逼，什么都不懂，2个月左右才有一点感觉！你们10天就差不多找到了感觉，祝贺你们比我牛逼，接下来安静的去思考和动笔！

3、关于“越努力越幸运”的故事

写到学霸，我就想到了这个美好的情形，记得查分的那一天下午，我在图书馆看司考，然后突然有人告诉我可以查分了（德勤的朋友），我颤抖着打开了网页，看到成绩的那一刻不敢相信自己的眼睛。眼睛吧，呵呵呵呵，有点湿润咯~

考过之后吧，生活其实刚开始并没有太多改变，但是自己开始相信自己可以做的更好了，觉得生活有个更多的追求，于是慢慢的去做更多的事情，然后跟身边的交流也多了起来~也是在这个时候慢慢解决了自己的工作，从前两年的失意慢慢的把自己拽回了轨道。

后来想想也是后怕，如果没有这个美好的故事，我的生活应该还是在颓废中度过吧，所以越努力越幸运，多年之后回忆这些美好的瞬间，会心一笑，不仅改变了自己，也改变了很多人~

写到这里我似乎越来越平静，未来很长远，谁也无法预测，我们一起安静的努力，一起面对风雨，我们这成千上万的学员，我们是一伙的，这美好而艰苦的7个月，或许成为永远值得怀念的日子~

4、关于长期股权投资和企业合并的框架

（1）长期股权投资框架

（2）企业合并报表的框架

5、关于长期股权投资后续计量的转换问题

【例题推送】（2011年真题）20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100％的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元（未分配现金股利），持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元，除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70％的股权，取得转让款项700万元；甲公司持有乙公司剩余30％股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。
要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1小题至第2小题。

1、甲公司因转让乙公司70％股权在20×3年度个别财务报表中应确认的投资收益是（ ）。
A.91万元 B.111万元 C.140万元 D.160万元

2、甲公司因转让乙公司70％股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是（ ）。
A.91万元 B.111万元 C.140万元 D.150万元

【答案】

1、 C

个别财务报表中应确认的投资收益就是处置70%股权时产生的投资收益，故应确认的投资收益=700-800×70%=140（万元）。
2、 D
合并财务报表中确认的投资收益=（700+300）-［(600+50+20+(800-600)］+20=150（万元）。按照彬哥的方法是：1000-（800+50+20）+20=150（万元）

6、关于多次购买取得控股权的问题

（1）同一控制下多次购买取得控股权

个别报表：账面价值+公允价值

合并报表：公允价值+公允价值

如果是金融资产，这里倒无差异，主要是权益法下面核算的长期股权投资，有账面价值也有公允价值，而且准则规定在个别报表中不能把“其他综合收益”转入“投资收益”

所以合并报表要确认两笔投资收益：

（1）“其他综合收益”转入“投资收益”

（2）权益法下面的长期股权投资的账面公允的差异要记入“投资收益”

【思考】一般来说合并报表和个别报表的长期股权投资的初始投资成本是一致的，都是付出的对价的公允，但是在多次购买取得控股权这里，就出现了差异，因为个别报表是“账面价值+公允价值”，合并报表是“公允价值+公允价值”，在计算商誉的时候和在合并报表低调的时候都要用合并报表确认的初始投资成本！

【2015年真题】甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下：

（1）20×3年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东——丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，公允价值为20000万元（含原未确认的无形资产公允价值2000万元），除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。

甲公司受让乙公司50%股权后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元，其中投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6200万元。

(2)20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益为18000万元，其中实收资本未15000万元，资本公积为100万元，盈余公积为290万元，未分配利润为2610万元。

20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益60万元。

(3)20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权，转让价格为20000万元，款项已收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2500万元。转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。

其他相关资料：

甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。

乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。20×3年度及20×4年度，乙公司未向股东分配利润。

不考虑相关税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。

（2）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。

（3）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。

（4）根据资料（1）和（2），编制与甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。

（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

注意：第（5）问和第（6）问暂时还未学习，可以等到学习之后再做！

【答案】

（1）根据资料（1），计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。

【注意】这里考察的是通过多次交易分步取得控制权的个别报表的处理是“账面价值+公允价值”。

长期股权投资的初试投资成本=5400+13000=18400（万元）

借：长期股权投资 13 000

贷:银行存款 13 000

（2）根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。

【注意】这里考察的是通过多次交易分步取得控制权的合并报表的处理是“公允价值+公允价值”。

合并成本=6 200+13 000=19 200（万元）

商誉=6 200+13 000-20 000×80%=3 200（万元）

(3)根据资料（1），计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。

【注意】通过多次交易分步取得控制权的合并报表中，需要将合并前持有的股权的账面价值和公允价值的差额确认为投资收益。因合并前是非控股，故要按权益法调整账面价值。这里的账面价值是经过权益法调整以后的，千万不要忘记。

权益法下的“其他综合收益”，在合并报表中也要转入“投资收益”，切记，这里个别报表不转入。

应确认的投资收益=6200-5400+30=830（万元）

（4）根据资料（1）和（2），编制与甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。

借：无形资产 2 000

贷：资本公积 2 000

借：管理费用 200

贷：无形资产 200

【注意】以上两个分录是将子公司从账面价值调整到公允价值。

借：长期股权投资 800

贷：投资收益 800

借：其他综合收益 30

贷：投资收益 30

【注意】以上两个分录是通过多次交易形成非同一控制下的合并，合并财务报表需要确认的两笔“投资收益”，即①是合并前持有股权的公允价值和账面价值的差额，要确认“长期股权投资”和“投资收益”；②是合并前持有的股权因权益法调整的其他综合收益，也要确认长期股权投资。

借：长期股权投资 288

贷：投资收益 240[（500-200）×80%]

其他综合收益 48[60×80%]

【注意】这一笔分录就是从成本法调整到权益法的分录，500是乙公司个别报表实现的利润，200是因为无形资产的公允价值高于账面价值多摊销的金额，所以要从实现的利润中减去。

借：实收资本 15 000

资本公积 2 100(2000+100)

其他综合收益 60

盈余公积 340(290+50)

年末未分配利润 2 860 (2610+500-200-50)

商誉 3 200

贷：长期股权投资 19 488

少数股东权益 4 072

【注意】这一笔分录就是将母公司的长期股权投资与子公司的股东权益抵消。

资本公积中的2000是第（4）问中，将子公司从账面价值调整到公允价值过程中确认的资本公积。

年末未分配利润中的（500-200）是调整后的净利润，50是提取的盈余公积。

长期股权投资19488是合并报表中初始确认的入账成本19200+288（今年子公司取得的利润经过权益法调整确认的）

少数股东权益，是用（子公司合并日可辨认净资产的公允价值+当年子公司经过调整后确认的净利润和其他所有者权益）×少数股东所占的比例

借：投资收益 240 [(500-200)×80%]

少数股东损益 60 [(500-200)×20%]

年初未分配利润 2 610

贷：提取盈余公积 50

年末未分配利润 2 860

【注意】这一笔分录就是将子公司的利润分配和母公司的投资收益抵消。

合并报表抵消中，因为两个公司已经视为一个整体了，那么自然也就不存在子公司将利润分配给母公司，母公司也不用确认对子公司的投资收益了，所以才有了上述子公司利润分配和母公司的投资收益抵消。

（5）根据上述资料，计算甲公司20×4年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

从成本法到公允价值法，两步处理：

①卖掉的部分要确认损益（投资收益）：20000-18400×7/8=3900（万元）

②剩余的部分要转入公允价值，账面和公允之差要计入当期损益（投资收益）

2500-18400×1/8=200（万元）

但是，这里有个特殊事项需要我们注意，因为本大题最初是从权益法转入到成本法，然后才是成本法转入到公允价值法，从权益法转入到成本法的过程中，在个别财务报表中的“其他综合收益”并没有转，因此在这里需要将个别财务报表的“其他综合收益”转入到“投资收益”，所以最初权益法下面的30万元的“其他综合收益”需要转入“投资收益”。

于是，个别报表应确认的投资收益=20000-16100+30+2500-2300=4130（万元）

借：银行存款 20 000

贷：长期股权投资 16 100

投资收益 3 900

借：其他综合收益 30

贷：投资收益 30

借：可供出售金融资产（或交易性金融资产） 2 500

贷：长期股权投资 2 300

投资收益 200

（6）根据上述资料，计算甲公司20×4年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。

长期股权投资的账面价值：19200（初始）+（500-200+60）×80%（权益法调整）=19488（万元）

合并财务报表确认的投资收益：20000+2500-19488+60×80%（其他综合收益转投资收益）=3060（万元）

（2）关于同一控制下多次购买取得控股权

合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值的份额

新增部分的初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资于合并日的账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分投资所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和为分配利润。

【例题•单选题】2014年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元（假设期初不需要调整），2014年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2015年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。为取得该股权，甲公司再支付2000万元现金以及一项固定资产取得，这项固定资产账面价值500万元，公允价值600万元。

取得该股权时，A公司的可辨认净资产的公允价值是25000万元，账面价值是23000元，进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。甲公司2015年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（　　）万元。

A.6 200 B.6 900 C.6 950 D.6 750

【答案】A

【解析】

（1）合并日长期股权投资初始入账价值：23000×65%=14950（万元）

（2）确认原投资在2015年1月1日的账面价值：6000万元+1000×25%=6250（万元）

（3）新增投资部分的初始投资成本=14950-6250=8700（万元）

（4）2015年1月1日新投资的账面价值2000+500=2500（万元）

（5）计入资本公积的金额：8700-2500=6200（万元）

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